BFH-Rechtsprechung

Das sog. Nachholverbot gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem vorherigen Wirtschaftsjahr unterblieben sind, gilt auch bei einer Rückstellung, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufgrund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich berechnet worden ist.

EStG § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3, Abs. 4 Satz 1
Urteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01
Vorinstanz: FG Hamburg vom 13. September 2001 II 383/00
(EFG 2002, 248)


Gründe

I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die ihrem beherrschenden Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer (X) am 20. März 1991 eine bei einem Lebensversicherungsunternehmen rückgedeckte Pension mit vertraglicher Unverfallbarkeit zusagte. X sollte danach ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine lebenslängliche Pension in Höhe von 5 600 DM monatlich erhalten, falls er bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit ununterbrochen in den Diensten seines Unternehmens stand. Die Klägerin bildete in ihren Jahresabschlüssen hierfür seit 1991 und so auch in den Streitjahren 1992 bis 1995 jeweils Rückstellungen. Deren Teilwerte wurden gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach den Richttafeln 1983 von Heubeck unter Zugrundelegung der sog. Ausscheideordnung "Aktivenbestand" berechnet, die eine Anwartschaft auf eine Invaliden-Altersrente nicht berücksichtigt. Erst ab 1994 wurde als Berechnungsgrundlage die sog. Ausscheideordnung "Gesamtbestand" herangezogen, wonach auch Altersrenten berücksichtigt werden, die nach einem Ausscheiden wegen Invalidität zu zahlen sind. Infolgedessen ergab sich zum 31. Dezember 1994 im Vergleich zum vorangegangenen 31. Dezember 1993 ein rechnerisch um 43 030 DM höherer Teilwert.

Dazu hat das vom Steuerberater der Klägerin mit der Berechnung der Pensionsrückstellung beauftragte Lebensversicherungsunternehmen erklärt: Dem gewählten Versorgungsmodell sei zunächst der sog. Aktivenbestand zugrunde gelegt worden, da der Pensionsanwärter Leistungen nur erwarten könne, solange er sich in einem aktiven Dienstverhältnis befinde. Allerdings habe das Bundesarbeitsgericht (BAG) am 18. März 1986 3 AZR 641/84 (Der Betrieb --DB-- 1986, 1930) entschieden, dass einem aktiven Arbeitnehmer, der mit unverfallbarer Anwartschaft wegen Invalidität aus dem Unternehmen ausscheide, quotierte Altersleistungen zustünden. Die Anpassung der hiernach bislang zu geringen Rückstellung an die korrekte Berechnungsweise unter Zugrundelegung des Arbeitnehmer-Gesamtbestandes sei zwar verspätet durchgeführt worden, doch sei der Wechsel der Bewertungsmethode zulässig, da er sachlich begründet sei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, der infolge der geänderten Berechnungsgrundlagen bedingte Unterschiedsbetrag dürfe der Pensionsrückstellung wegen des sog. Nachholverbotes gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht nachträglich zugeführt werden; die Rückstellung sei deswegen entsprechend zu kürzen.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 248 abgedruckt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.

Gemäß § 6a Abs. 3 EStG (im Streitfall i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v.H. angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Heubeck, die in der Praxis üblicherweise als Rechnungsgrundlage der Teilwertermittlung von Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegt werden, entsprechen diesen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 27. Juli 1994 II R 122/91, BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14, m.w.N.; Bundesminister der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 9. April 1984, BStBl I 1984, 260, und vom 16. Februar 1984, DB 1984, 588). Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).

Die Klägerin hat die von ihr gebildete Pensionsrückstellung nach den vorstehenden Maßgaben auf der Basis der Richttafeln von Heubeck errechnet. Sie hat nach den tatrichterlichen Feststellungen allerdings zunächst die sog. Ausscheideordnung "Aktivenbestand" zugrunde gelegt, nicht aber die sog. Ausscheideordnung "Gesamtbestand". Die dadurch bedingte Minderzuführung zu der Rückstellung lässt sich indes nicht mehr nachholen. Dabei kann dahinstehen, ob die unterbliebene Zuführung zu einer Pensionsrückstellung trotz der gesetzlich bestimmten Beschränkungen in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG möglich wäre, wenn sie irrtümlich falsch berechnet worden wäre (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Mai 2000 I R 25/98, BFH/NV 2001, 154; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II: Steuerrecht, 3. Aufl., Rz. 525; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 6a Rn. 46, jeweils m.w.N.; weiter gehend Büchele, Der Betrieb 1999, 67; Riemer, Betriebliche Altersversorgung 2000, 425; Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz. 89 für den Fall der Bilanzberichtigung). Eine derartige Falschberechnung des Zuführungsbetrages liegt im Streitfall nicht vor.

Denn es war --wovon sowohl die Klägerin als auch die Vorentscheidung ausgehen-- keineswegs unrichtig, die sog. Ausscheideordnung "Aktivenbestand" zugrunde zu legen. Diese war lediglich im Ergebnis ungünstiger, weil sie nicht denjenigen rückstellbaren Betrag ermöglichte, der sich bei Zugrundelegung der sog. Ausscheideordnung "Gesamtbestand" hätte errechnen lassen. Das schließt indes nicht aus, dass die Berechnungsmodalitäten bewusst, nicht aber versehentlich gewählt worden sind. Darauf deutet das vom FG herangezogene Schreiben des Lebensversicherungsunternehmens hin, wonach man die Berechnungsmethode gewechselt habe, um nunmehr dem --im Zeitpunkt der ursprünglichen Rückstellungsberechnung bereits bekannten-- BAG-Urteil in DB 1986, 1930, Rechnung zu tragen. Das Zuführungsdefizit resultierte also allenfalls aus einem Beurteilungsfehler, womöglich auch nur aus einer unterschiedlichen rechtlichen Einschätzung. Denn das zitierte BAG-Urteil, in welchem es um die generelle arbeitsrechtliche Frage geht, ob ein Arbeitnehmer trotz Eintritts eines Versorgungsfalles (Invalidität) innerhalb der leistungsausschließenden Wartezeit eine erst später einsetzende Leistung aus einem anderen Versorgungsfall (Erreichen der Altersgrenze) verlangen kann, mag bei zutreffender Umsetzung und ohne, dass dem hier näher nachzugehen wäre (vgl. dazu Höfer, a.a.O., Band I: Arbeitsrecht, 5. Aufl., Rz. 1553), auch für die im Streitfall zugesagte Pension eine höhere Rückstellungsbildung zulassen. Zwingend ist dieses Verständnis, selbst nach Meinung der Klägerin, jedoch nicht. Unabdingbares Erfordernis einer lediglich irrtümlichen --und deswegen ggf. korrigierbaren-- Berechnung des rückstellbaren Teilwerts der Pensionsverpflichtung ist aber ein objektiver Berechnungsfehler, der für jedermann ersichtlich auf der Hand liegt und als solcher nachvollziehbar ist. Die Wahl einer zulässigen, nur ungünstigeren Berechnungsgrundlage genügt hingegen nicht (vgl. auch Höfer, a.a.O., Band II: Steuerrecht, Rz. 525).

Dass dem Steuerpflichtigen im Einzelfall nicht der Vorwurf einer willkürlichen Gewinnverschiebung zu machen ist, ändert daran nichts. Zwar mag mit dem Nachholverbot der Zweck verbunden sein, solche Gewinnverschiebungen zu verhindern (vgl. BTDrucks 7/1281, 40). Im Gesetz kommt dieser Zweck aber allenfalls in typisierter Weise zum Ausdruck; eine subjektive Voraussetzung enthält es nicht. Soweit die Rechtsprechung dennoch mit Blick auf den Gesetzeszweck Ausnahmen vom Nachholverbot zugelassen hat (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 39/84, BFHE 161, 504, BStBl II 1992, 229; vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26, beide für den Fall der Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung; vom 9. November 1996 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589 für den Fall der Veranlassung einer bestimmten Berechnung durch das FA), ist dies auf besondere, im Streitfall nicht gegebene Sachverhalte beschränkt. Gleiches gilt für die in R 41 Abs. 23 der Einkommensteuer-Richtlinien 1993 erlaubte Zuführung von Fehlbeträgen zur Pensionsrückstellung, wenn ein Steuerpflichtiger wegen Verlängerung der Lebenserwartung zu neuen Sterbetafeln übergeht. Eine generelle Ausnahme für entschuldbare Rechtsirrtümer lässt sich dem nicht entnehmen und ist nicht zuzulassen. Infolgedessen und angesichts des eindeutigen Regelungswortlauts fehlt entgegen der Annahme der Vorinstanz eine Regelungslücke, die es mittels Gesetzesanalogie zu schließen gälte.

Die Nachholung der in Rede stehenden Zuführungen scheidet damit aus, ohne dass noch darauf einzugehen wäre, ob sie nicht ohnehin aus Gründen des speziell bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften bestehenden Nachholverbots eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) auslösen müsste.

Da die Vorinstanz eine abweichende Auffassung vertreten hat, war ihre Entscheidung aufzuheben. Die Klage war abzuweisen.

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