BFH-Rechtsprechung

Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts eines bebauten Grundstücks durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten Kaufpreis ist auch dann möglich, wenn der Kauf nicht innerhalb eines Jahres vor oder nach dem maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt stattgefunden hat, aber die durch zeitlichen Abstand nachlassende Indizwirkung des Kaufpreises für den gemeinen Wert durch ein Gutachten des Gutachterausschusses, wonach der Bodenwert sich nicht geändert hat, und dadurch ausgeglichen wird, dass auch die für § 146 Abs. 2 BewG maßgebliche erzielte Jahresmiete gleich geblieben ist.

ErbStG § 9, § 12 Abs. 3
BewG § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 146 Abs. 7
Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 26. Juli 2001 11 K 3115/00 BG (EFG 2001, 1356)

Gründe
  I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb von Todes wegen am 29. November 1996 einen Nachlass, zu dem zwei Grundstücke in M gehörten. Die Grundstücke waren mit drei Hallen bebaut. Eine Halle diente als Lagerraum. Eine zweite Halle, ein niedriger schlauchartiger Bau mit einer Raumhöhe von lediglich 1,20 m, hatte früher als Trockenhalle einer Ziegelei gedient und war ebenso wie die dritte Halle mit Bauschutt und Ziegeleiresten voll gestellt. Die Grundstücke wurden am 8. September 1999 an den bisherigen Mieter, Herrn L, verkauft, der seit 1991 unverändert 700 DM pro Monat inklusive Nebenkosten als Miete entrichtet hatte. Der Kaufpreis betrug 80 000 DM. Das Bauamt der zuständigen kommunalen Gebietskörperschaft vertrat gegenüber L die Auffassung, die Altbausubstanz der zweiten und dritten Halle könne nur noch abgerissen werden. Die Abbruchkosten schätzte L auf 300 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 21. Dezember 1999 den Grundstückswert auf den 29. November 1996 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Höhe von 153 000 DM gesondert fest. Dieser Betrag ergab sich als Mindestwert des unbebauten Grundstücks auf Grund eines Bodenrichtwerts von 150 DM/qm und eines Abschlags von 20 v.H. Den Ertragswert des bebauten Grundstücks hatte das FA mit 84 000 DM ermittelt.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1356 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, die Klägerin habe mit dem Kaufvertrag aus dem Jahre 1999 einen niedrigeren gemeinen Wert von 80 000 DM auf den maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt nachgewiesen. Entgegen der auf R 177 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) gestützten Auffassung des FA, wonach der Nachweis nur bei einem Verkauf innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt geführt werden könne, sei der Nachweis auch durch einen innerhalb von drei Jahren erfolgten Verkauf möglich, wenn --wie im Streitfall-- in diesen drei Jahren der Bodenwert laut Äußerung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte und die erzielte Miete unverändert geblieben seien.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nach § 146 Abs. 7 des Bewertungsgesetzes (BewG) einen niedrigeren gemeinen Wert durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten Kaufpreis nachgewiesen hat.

1. Die Tatsache, dass § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049, BStBl I 1996, 1523) und die dort in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab Januar 1996 (für die Grunderwerbsteuer ab Januar 1997) erst im Dezember 1996 in Kraft getreten, aber bereits auf Erwerbe anzuwenden sind, für die die Erbschaftsteuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist (Art. 32 Abs. 1 bzw. Art. 2 Nr. 14 JStG 1997), ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Mit dem Ergehen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) bestand kein schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen in den Fortbestand der bisherigen Regelungen zur Bewertung des Grundvermögens für Erbschaftsteuerzwecke mehr. Das BVerfG hatte ausdrücklich angeordnet, dass das bisherige Recht für Erwerbe ab dem 1. Januar 1996 der Besteuerung nur noch vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zugrunde gelegt werden durfte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, Deutsches Steuerrecht 2004, 1212).

2. Das FG hat zu Recht darauf erkannt, dass der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts eines bebauten Grundstücks durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten Kaufpreis auch dann möglich ist, wenn der Kauf nicht innerhalb eines Jahres vor oder nach dem maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt stattgefunden hat, aber die durch zeitlichen Abstand nachlassende Indizwirkung des Kaufpreises für den gemeinen Wert durch eine gutachterliche Äußerung des Gutachterausschusses ausgeglichen wird, wonach der Bodenwert sich nicht geändert hat, und wenn die maßgebliche Miete gleich geblieben ist.

a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 146 Abs. 2 bis 5 BewG sind bebaute Grundstücke für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren mit einem "typisierenden Wert" zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG (Mindestwert: 80 v.H. des Bodenrichtwerts) zu bewerten wäre. Nach § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist.

b) Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts. § 146 Abs. 7 BewG enthält insoweit keine Einschränkungen. Deshalb kann ein solcher Nachweis nicht nur durch Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. Vielmehr kann auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag (Zeitpunkt der Entstehung der Steuer: § 9 ErbStG) erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück als Nachweis dienen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179).

c) Das Erfordernis eines zeitnah erzielten Kaufpreises ergibt sich daraus, dass die Indizwirkung eines Kaufpreises für den gemeinen Wert mit zeitlichem Abstand zum Besteuerungszeitpunkt nachlässt. Ein zeitnah erzielter Kaufpreis ist regelmäßig ein solcher, der innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommen ist (vgl. R 177 Abs. 2 ErbStR 2003). Grundstücksverkäufe, die eine wesentlich längere Zeit als ein Jahr entfernt liegen, bilden im Allgemeinen keine geeignete Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des gemeinen Werts (vgl. zur Einheitsbewertung BFH-Urteil vom 26. September 1980 III R 21/78, BFHE 132, 101, BStBl II 1981, 153). Die durch zeitlichen Abstand zum maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt nachlassende Indizwirkung des Kaufpreises für den gemeinen Wert kann jedoch durch ein Gutachten des Gutachterausschusses zur Entwicklung der Bodenwerte und durch unveränderte erzielte Jahresmieten ausgeglichen werden.

d) Wird --wie im Streitfall-- der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch einen nach fast drei Jahren im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten Kaufpreis für ein bebautes Grundstück durch eine gutachterliche Äußerung des Gutachterausschusses für Grundstückswerte ergänzt, aus der sich ergibt, dass die Bodenwerte --nicht nur die Bodenrichtwerte-- seit dem maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt unverändert geblieben sind, und ist auch die für § 146 Abs. 2 BewG maßgebliche erzielte Jahresmiete gleich geblieben, so ist die Schlussfolgerung, dass der Kaufpreis dem gemeinen Wert zum Besteuerungszeitpunkt entspricht, nach Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen möglich (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, m.w.N.). Die Schlussfolgerung ist mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen nicht angegriffen, sie ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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