BFH-Rechtsprechung

Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 unterliegt eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR dem Abzugsverbot des § 103 Abs. 3 BewG.

BewG § 95 Abs. 3, § 103 Abs. 3, § 106 Abs. 2
EStR Abschn. 35
Urteil vom 17. März 2004 II R 64/01
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 20. September 2001 3 K 179/98
(EFG 2002, 7)


Gründe

I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH die Herstellung von Bauteilen. Am 4. Dezember 1995 zerstörte ein Brand ein Fabrikationsgebäude; hierfür erhielt die Klägerin Versicherungsleistungen. In ihre Bilanz zum 31. Dezember 1995 stellte die Klägerin eine unter den Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesene Rücklage für Ersatzbeschaffung in Höhe von 7 188 241 DM nach Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ein.

In der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1996 führte die Klägerin die Rücklage in voller Höhe unter den Schuldposten und Abrechnungen auf und ermittelte ein Betriebsvermögen in Höhe von 1 353 000 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 durch Bescheid vom 23. April 1998 auf 8 541 000 DM fest und ließ die Rücklage für Ersatzbeschaffung als Schuldposten unberücksichtigt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 7 abgedruckten Urteil aus, § 103 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in seiner am 1. Januar 1996 geltenden Fassung schließe einen Abzug der Rücklage für Ersatzbeschaffung aus. Auch der auf eine etwaige spätere Steuerbelastung entfallende Anteil der Rücklage sei nicht abzugsfähig, weil eine solche Steuerbelastung zum Bilanzstichtag und Feststellungszeitpunkt noch nicht bestehe.

Hiergegen richtet sich die Revision, zu deren Begründung die Klägerin geltend macht, die Rücklage für Ersatzbeschaffung sei gemäß § 103 Abs. 1 BewG abziehbar. Dem Abzugsverbot des § 103 Abs. 3 BewG unterfielen nicht die in der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 273 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ausgewiesenen Bilanzposten, sondern nur Rücklagen mit ausschließlichem Eigenkapitalcharakter. Diese Voraussetzungen erfülle die hier als Sonderposten mit Rücklageanteil zu bilanzierende Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR nicht.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 auf 1 353 000 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 die von der Klägerin in ihrer Bilanz gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß Abschn. 35 EStR nicht abzugsfähig ist.

1. Gemäß § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich alle Teile eines Gewerbebetriebes i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 bleiben unberührt. Der Umfang des Betriebsvermögens richtet sich demgemäß für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze dem Grunde und der Höhe nach maßgebend. Es besteht, soweit das Gesetz nichts anderes vorsieht, Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Juni 1999 II R 24/98, BFH/NV 2000, 10; vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92).

2. Der Grundsatz der Bestandsidentität zwischen Steuerbilanz und Vermögensaufstellung wird durch § 103 Abs. 3 BewG eingeschränkt. Hiernach sind Rücklagen nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Dieser Regelung unterfällt auch die Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß Abschn. 35 EStR. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Zulassung ist diese Rücklage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbar.

a) Der Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG steht --entgegen der Revision-- nicht entgegen, dass die Klägerin in ihrer (Handels-)Bilanz für die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR in Übereinstimmung mit § 273 HGB einen Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet hat. Die handelsbilanzrechtliche Bildung des Sonderpostens mit Rücklageanteil beruht auf dem Grundsatz der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit, wonach u.a. ein steuerliches Ansatzwahlrecht in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben ist. Kapitalgesellschaften dürfen den Sonderposten mit Rücklageanteil nur bilden, wenn das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, dass der Sonderposten auch in der Handelsbilanz gebildet wird (§ 273 HGB).

Ertragsteuerlich ist die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach der für die Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG allein maßgeblichen Steuerbilanz eine --wie das FG zutreffend erkennt-- Gewinnrücklage, weil sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagebildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 46/97, BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561). Diese Rücklage ist nach dem Wortlaut des § 103 Abs. 3 BewG bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens unabhängig von ihrer Klassifikation nach Handelsrecht nicht abziehbar (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 95 BewG ab 1993 Rz. 129 und § 103 ab 1993 Rz. 99). Ob der Sonderposten mit Rücklageanteil handelsbilanzrechtlich nicht zu den Gewinnrücklagen gehört (vgl. dazu Förschle/ Hoffmann in Beck’scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerrecht, 5. Aufl., § 272 Rn. 86) und ob der für die Rücklage für Ersatzbeschaffung in der Handelsbilanz gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil teilweise Fremdkapitalcharakter hat, ist für die Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG unerheblich. Allein entscheidend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG in seiner jeweils auf den Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 BewG) bezogenen Anwendung ein einheitliches Abzugsverbot für Rücklagen ohne Rücksicht auf eine spätere möglicherweise steuerwirksame Auflösung anordnet. Der von der Revision erhobene Einwand des mit der Rücklage für Ersatzbeschaffung (zunächst) nur verbundenen Steuerstundungseffekts verkennt die Bedeutung des Bewertungsstichtags (§ 106 BewG); die künftige ertragsteuerliche Behandlung dieser Rücklage zu späteren Bilanzstichtagen hat auf den hier angegriffenen Einheitswertbescheid keinen Einfluss.

b) Auch aus Billigkeitsgründen kann die Rücklage für Ersatzbeschaffung in der Vermögensaufstellung nicht als Schuldposten berücksichtigt werden. Für die dem gewohnheitsrechtlich anerkannten Rechtsinstitut der Rücklage für Ersatzbeschaffung zugrunde liegenden Billigkeitserwägungen (dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250) ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens kein Raum (vgl. bereits BFH-Urteil vom 10. November 1972 III R 121/71, BFHE 107, 397, BStBl II 1973, 107). Dies entspricht der vom Gesetzgeber mit § 103 Abs. 3 BewG verfolgten Zielsetzung. Denn durch § 95 Abs. 3 BewG i.d.F. des Zinsabschlaggesetzes vom 9. November 1992 (BGBl I, 1853) ist von der hier ermöglichten Übernahme von Billigkeitsmaßnahmen bei der Ermittlung des Betriebsvermögens, soweit diese bei der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt worden sind, die Bildung von Rücklagen ausdrücklich ausgenommen (vgl. auch BTDrucks 12/2690, S. 8 und BTDrucks 12/2736, S. 36).
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