BFH-Rechtsprechung

1. Die Anteile des Besitzunternehmers und beherrschenden Gesellschafters der Betriebskapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft, welche intensive und dauerhafte Geschäftsbeziehungen zur Betriebskapitalgesellschaft unterhält, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitz(einzel-)unternehmens.

2. Gewährt der Besitzunternehmer dieser anderen Kapitalgesellschaft zu deren Stützung in der Krise (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG) ein Eigenkapital ersetzendes Darlehen, so gehört der Anspruch auf Rückzahlung grundsätzlich ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitz(einzel-)unternehmens.

3. Anders als im Anwendungsbereich des § 17 EStG führt die betrieblich veranlasste Gewährung eines Eigenkapital ersetzenden Darlehens des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft, deren Anteile der Gesellschafter in seinem Betriebsvermögen hält, grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters auf die Beteiligung. Die entsprechende Darlehensforderung ist vielmehr ein eigenständiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens (Anschluss an BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

EStG § 4 Abs. 1, § 5, § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Urteil vom 20. April 2005 X R 2/03
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 7. November 2001 12 K 736/96
(EFG 2002, 746)


Gründe

I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1992) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb bis 1977 ein Baugeschäft als Einzelunternehmen. Seit dem 1. Januar 1978 hat er die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Bauunternehmens im Rahmen einer (echten) Betriebsaufspaltung an die A-GmbH verpachtet. An dieser Betriebsgesellschaft waren im Streitjahr der Kläger mit 67 v.H. und sein Sohn (S) mit 33 v.H. beteiligt.

Im Jahr 1984 beteiligte sich der Kläger als einer der Gründungsgesellschafter mit 33,3 v.H. an der B-Bauträger-GmbH (B-GmbH); seit dem 21. Dezember 1992 hält er sämtliche Stammanteile an dieser Gesellschaft. Die B-GmbH unterhielt seit ihrer Gründung intensive geschäftliche Beziehungen zur A-GmbH. Letztere erzielte aus Aufträgen der B-GmbH folgende Umsätze:

1989:
1 512 000 DM (= 48,75 v.H. des
Gesamtumsatzes)
1990:
1 361 000 DM (= 43,53 v.H. des
Gesamtumsatzes)
1991:
  994 000 DM (= 31,89 v.H. des
Gesamtumsatzes)
1992:
1 373 000 DM (= 29,28 v.H. des
Gesamtumsatzes)

Im Streitjahr 1992 geriet die B-GmbH in Zahlungsschwierigkeiten. Da die Gesellschaft von dritter Seite keine Kredite mehr erhalten konnte, gewährte ihr der Kläger im Streitjahr 1992 zwei Darlehen in Höhe von 500 000 DM (vgl. Darlehensvertrag vom 21. August 1992) und nach eigenem Bekunden von 250 000 DM. Einen schriftlichen Vertrag über das zweite Darlehen konnte der Kläger nicht vorlegen. Auch die Auszahlung dieses Darlehens hat der Kläger trotz Aufforderung des Finanzgerichts (FG) nicht belegt.

Der Kläger wies seine Beteiligung an der B-GmbH erstmals am 22. März 1993 --bei der Erstellung des Jahresabschlusses für sein Besitzunternehmen auf den 31. Dezember 1991-- als Betriebsvermögen aus. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 1992 buchte der Kläger die zuvor als betriebliche Forderungen gebuchten Darlehen als wertlos aus. Zur Begründung trug er vor, er habe auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet, da die B-GmbH nur durch den Verzicht vor dem Konkurs habe bewahrt werden können.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die von den Klägern begehrten Teilwertabschreibungen in den angefochtenen Bescheiden nicht als betrieblichen Aufwand an. Die im Streitjahr vom Kläger aus den Darlehen erzielten Zinsen erfasste er als Betriebseinnahmen.

Mit der nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter.

Das FG gab der Klage lediglich zu einem geringen Teil statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 746).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben sowie

  • den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1992 dergestalt zu ändern, dass der gewerbliche Gewinn unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung um 750 000 DM gemindert wird,

  • den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid 1992 dahin zu ändern, dass der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung um 750 000 DM gemindert wird und

  • den angefochtenen Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 entsprechend anzupassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.
Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass weder die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH noch die Darlehensforderungen des Klägers gegen diese Gesellschaft, wenn solche bestanden, im Streitjahr zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers gehörten.

1. Die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH gehörte entgegen der von FA und FG vertretenen Ansicht bereits seit ihrer Begründung im Jahr 1984 und auch noch im Streitjahr 1992 zum notwendigen Betriebsvermögen des klägerischen Besitzunternehmens.

a) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, unter II.1., und vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, jeweils m.w.N.). Das kann --unabhängig von ihrer Höhe-- auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564, und --betreffend Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers-- vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Nicht ausreichend ist zwar grundsätzlich die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; in BFH/NV 1996, 393; vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, m.w.N. der Rechtsprechung).

b) Nach diesen Maßstäben rechnete die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH ohne Rücksicht auf deren zunächst --bis zum 31. Dezember 1991-- (zu Unrecht) unterlassenen Ausweis in den Bilanzen von Anfang an zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Denn die vom FG getroffenen Feststellungen lassen entgegen dessen rechtlicher Würdigung den eindeutigen Schluss zu, dass die wesentliche --anfangs 33,3 v.H. umfassende und gegen Ende des Streitjahres 1992 sogar auf 100 v.H. des Stammkapitals aufgestockte-- Beteiligung des Klägers an der B-GmbH dazu geeignet und bestimmt war, das Besitzunternehmen des Klägers entscheidend zu fördern.

aa) Nach den Feststellungen des FG unterhielt die B-GmbH intensive Geschäftsbeziehungen zur A-GmbH (Betriebsgesellschaft). So entfiel ein wesentlicher Teil der von der Betriebsgesellschaft erzielten Umsätze auf (Bau-)Aufträge, die ihr von der B-GmbH erteilt worden waren. Unter diesen Umständen besteht kein Zweifel daran, dass der Kläger mit seiner Beteiligung an der B-GmbH auch aufgrund deren Höhe einen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftspolitik der B-GmbH nehmen konnte. Die Beteiligung war dazu bestimmt und geeignet, das operative Geschäft der Betriebs-GmbH in erheblichem Maße zu fördern.

bb) Damit steht aber zugleich fest, dass diese Beteiligung auch dazu dienen sollte, die gewerbliche Betätigung seines Besitzunternehmens "entscheidend zu fördern". Denn die durch diese Beteiligung intendierte wesentliche Steigerung der Umsätze und Erträge der Betriebsgesellschaft bewirkte gleichsam reflexartig auch eine erhebliche Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage beim Besitzunternehmen. Dies folgt nicht nur aus dem von den Klägern angeführten Umstand, dass die gesteigerten Erträge der Betriebsgesellschaft die ungefährdete Realisierung der von Letzterer an das Besitzunternehmen zu zahlenden Mieten garantierte. Darüber hinaus bewirkten höhere Gewinne der Betriebsgesellschaft im Hinblick darauf, dass die Anteile des Klägers an der Betriebsgesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens gehörten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723, m.w.N.; vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255, unter II.1., m.w.N.; vgl. ferner z.B. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 15 Rz. 873), dass diese Gewinne, soweit sie an den Kläger ausgeschüttet wurden, dessen Betriebseinnahmen im Besitzunternehmen erhöhten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255, 257; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 869) und soweit sie in der Betriebs-GmbH thesauriert wurden, den Wert der (im Besitzunternehmen gehaltenen) Beteiligung an dieser Gesellschaft steigerten oder wenigstens sicherten.

cc) Dieses Ergebnis lässt sich nicht mit dem von FA und FG angeführten --formalen-- Argument in Abrede stellen, die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH habe mit Blick auf deren Geschäftsbeziehungen allein zur Betriebsgesellschaft nur mehr deren Betrieb und nicht auch die gewerbliche Betätigung des Besitzunternehmens "entscheidend gefördert", weil die Förderung des Besitzunternehmens lediglich als "mittelbare" zu werten sei.

Richtig ist zwar, dass Besitz- und Betriebsunternehmen nach der durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) begründeten Sichtweise in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht nicht als Einheitsunternehmen, sondern als zwei rechtlich selbständige Unternehmen qualifiziert werden. Das ändert indes nichts daran, dass die beiden Unternehmen unbeschadet ihrer zivil- wie steuerrechtlichen Eigenständigkeit --per definitionem-- sowohl personell als auch sachlich miteinander verflochten sind und die "hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben" (so schon der Große Senat im Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63), "der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung (...) gerichtet ist" (BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39, unter 2.a, und vom 10. November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136, unter 1.). In anderen Entscheidungen des BFH heißt es ähnlich, dass das Besitzunternehmen "durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt" (BFH-Urteil vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, unter 2.; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281, unter II.1.). In diesem Sinne hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter Hinweis auf die zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehende wirtschaftliche Verwobenheit ausgeführt, dass die Inhaber des Besitzunternehmens mit der Vermietung oder Verpachtung an der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft teilnähmen und in gewissem Umfang das Risiko der Betriebsgesellschaft trügen (BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, 37).

Angesichts dieser engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen vermag die isoliert-formalrechtliche Sicht des FG, die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH habe dem Besitzunternehmen nur "mittelbar" gedient, nicht zu überzeugen.

2. Gehörte danach die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH von Anfang an und damit auch im Streitjahr 1992 zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, so galt Entsprechendes auch für Darlehen, welche der Kläger der B-GmbH im Streitjahr 1992 gewährte.

a) Nach den zwischen den Beteiligten unstreitigen und für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG befand sich die B-GmbH zu den Zeitpunkten, in denen der Kläger ihr nach eigenem Bekunden die zwei Darlehen gewährte (21. August und 28. Dezember 1992), in erheblichen Zahlungsschwierigkeiten, weil die Gesellschaft von dritter Seite (insbesondere den Banken) keine Kredite mehr erhalten konnte. Bei diesen Darlehen handelte es sich daher --wenn sie gewährt wurden (vgl. unten 3.a und b)-- um solche, die in der "Krise" der Gesellschaft (vgl. zur Definition der "Krise" § 32a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--, sowie BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a, aa der Gründe) hingegeben wurden und mithin Eigenkapital ersetzenden Charakter hatten.

Gleichwohl hatte der letztgenannte Umstand --worauf auch die Kläger in ihrer Revisionsbegründung zutreffend hingewiesen haben-- nicht zur Folge, dass die Hingabe der Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers auf seine Beteiligung an der B-GmbH geführt hätte. Dies ergibt sich daraus, dass der Kläger die Beteiligung an dieser Gesellschaft --wie unter 1. dargelegt-- nicht im Privatvermögen, sondern im Betriebsvermögen hielt. In diesem Fall finden die in ständiger Rechtsprechung des BFH für den Geltungsbereich des § 17 EStG entwickelten Grundsätze, wonach die Gewährung Eigenkapital ersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die (wesentliche) Beteiligung führt, keine Anwendung. Vielmehr sind außerhalb des sachlichen Anwendungsgebietes des § 17 EStG und damit auch hier nur solche Aufwendungen des Gesellschafters nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung, welche (offene oder verdeckte) Einlagen in das Gesellschaftsvermögen darstellen. Letzteres trifft indes bei der Hingabe und auch beim Ausfall Eigenkapital ersetzender Darlehen, welche ungeachtet ihres besonderen Charakters bei der Gesellschaft nicht Eigen-, sondern Fremdkapital darstellen, nicht zu (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, 736). Verzichtet der Inhaber der Beteiligung auf eine (noch werthaltige) Darlehensforderung gegen seine Gesellschaft gemäß § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), liegt in Höhe des im Zeitpunkt des Verzichts (Erlasses) noch werthaltigen Teils der Darlehensforderung eine verdeckte Einlage in das Gesellschaftsvermögen der GmbH vor (grundlegend: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307), die nach allgemeinen handels- und steuerbilanzrechtlichen Grundsätzen auch bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters führt.

Die Darlehensrückgewähransprüche des Klägers gegen die B-GmbH waren nach diesen Maßstäben als Forderungen anzusetzen und zu bewerten. Zur näheren Begründung verweist der erkennende Senat auf die zutreffenden Grundsätze, welche der BFH in seinem Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 (unter II.3.) ausführlich dargelegt hat (vgl. ferner BFH-Beschluss in BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436, mit Anmerkung Dötsch, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2002, 486, und Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2001, 605).

b) Die Darlehensforderungen teilten --sofern sie zur Entstehung gelangt waren und solange sie bestanden (vgl. dazu unten 3.a bis c)-- den betrieblichen Charakter der B-Beteiligung des Klägers. Daran vermag entgegen der vom FG vertretenen Ansicht der Umstand nichts zu ändern, dass die Darlehen im Hinblick auf die ungünstige Vermögens- und Ertragslage der B-GmbH bereits bei deren Gewährung in erheblichem Maße ausfallgefährdet waren. Nach dem BFH-Urteil vom 7. März 1978 VIII R 38/74 (BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378) gehört im Falle einer Betriebsaufspaltung in der Rechtsform eines Einzelunternehmens eine Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmers an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, maßgebend waren.

c) Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03 (BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354) zu vergleichbaren, in den Folgejahren durch das in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betriebene Besitzunternehmen an die B-GmbH gewährten Darlehen betont, dass in Fortführung dieser Grundsätze auch ein Darlehen, das die Besitzpersonengesellschaft einem Geschäftspartner der Betriebs-GmbH gewähre, grundsätzlich als betrieblich veranlasst angesehen und damit dem notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zugeordnet werden müsse. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz komme, so führt der IV. Senat dort weiter aus, nur dann in Betracht, wenn
  • "zwischen Besitzgesellschafter und Geschäftspartner der Betriebs-GmbH persönliche Beziehungen bestehen",
  • "das Darlehen unter Bedingungen gewährt wurde, unter denen die Besitzgesellschaft einem fremden Dritten keine finanziellen Mittel zur Verfügung gestellt haben würde" und außerdem
  • "ein wirtschaftlicher Nutzen des Darlehens für die Betriebs-GmbH nicht zu erkennen ist".

d) Nach diesen --auch vom erkennenden Senat befürworteten-- Grundsätzen waren die streitigen Darlehen --ihre Gewährung unterstellt-- dem notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers zuzuordnen. Davon, dass "ein wirtschaftlicher Nutzen" der nämlichen Darlehen für die Betriebs-GmbH nicht zu erkennen sei, kann nicht die Rede sein. Ganz im Gegenteil: Wie schon im Zusammenhang mit der Qualifizierung der Beteiligung des Klägers an der B-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen ausgeführt (oben 1.b), bestanden zwischen der Betriebs-GmbH und der B-GmbH intensive Geschäftsbeziehungen. Die B-GmbH war der oder zumindest einer der Hauptauftraggeber der Betriebsgesellschaft, was nicht nur eine maßgebliche Förderung der Betriebsgesellschaft, sondern "zugleich" auch des Besitzunternehmens zur Folge hatte (vgl. oben 1.b). Der Kläger hatte damit ein eigenes starkes betriebliches Interesse daran, die in die "Krise" geratene B-GmbH (vgl. oben 2.a) durch Zuführung des dringend erforderlichen und von dritter Seite nicht mehr zu erlangenden (Fremd-)Kapitals, namentlich die hier zur Diskussion stehenden Eigenkapital ersetzenden Darlehen, zu stützen.

Angesichts dieses Befunds wäre es verfehlt, den betrieblichen Charakter dieser Stützungsmaßnahmen mit dem Argument zu verneinen, die Darlehen seien unter Bedingungen gewährt worden, unter denen der Kläger (Besitzunternehmer) einem fremden Dritten keine finanziellen Mittel zur Verfügung gestellt haben würde. Nichts anderes gilt für die vom FA angeführte Erwägung, die Darlehen seien von Anfang an in hohem Maße ausfallgefährdet gewesen.

3. Diese Grundsätze hat das FG nicht hinreichend beachtet. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache --mangels Spruchreife-- an das FG zurückzuverweisen. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung über das klägerische Begehren nicht zu.

a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst, soweit dies zwischen den Beteiligten streitig ist, der Frage nachgehen müssen, ob der Kläger die in Rede stehenden, von ihm als "Darlehen" bezeichneten Beträge überhaupt der B-GmbH zur Verfügung gestellt hat. Bedenken hieran könnten sich insbesondere bezüglich des "zweiten Darlehens" im Hinblick auf die Äußerungen des FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils ergeben, dass der Kläger einen (meint offensichtlich: schriftlichen) Vertrag über dieses "Darlehen" nicht habe vorlegen und auch die Auszahlung dieses "Darlehens" trotz Aufforderung durch das Gericht nicht habe belegen können.

b) Sollten die entsprechenden Geldbeträge vom Kläger an die B-GmbH gezahlt worden sein, wird das FG untersuchen müssen, ob es sich hierbei --entsprechend der Charakterisierung durch die Kläger-- um die Gewährung von (Eigenkapital ersetzenden) Darlehen oder --entgegen ihrer Bezeichnung-- um Zuschüsse handelte.

Es gehört zum Wesen des Darlehens, dass es später zurückgewährt werden soll (vgl. § 607 Abs. 1 BGB). Gelangt das FG daher zu dem Ergebnis, dass der Kläger von vorneherein gegenüber der B-GmbH auf die Rückzahlung der hingegebenen Geldbeträge verzichtete, liegen keine Darlehen, sondern Zuschüsse vor. In diesem Fall handelt es sich bei den nämlichen Zahlungen von vorneherein um (verdeckte) Einlagen des Klägers in das Vermögen der B-GmbH, die bei der Gesellschaft zu Eigenkapital (Kapitalrücklagen; "EK 04") und beim Kläger zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens gehörende B-Beteiligung (vgl. oben 1.) geführt haben.

Bejahendenfalls wird das FG des Weiteren im Rahmen des Klageantrages prüfen müssen, ob und inwieweit eine Teilwertabschreibung auf den um die nachträglichen Anschaffungskosten zu erhöhenden Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH am 31. Dezember 1992 in Betracht kommt (zu den hierbei zu beachtenden Grundsätzen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15).

c) Ergeben die diesbezüglich nachzuholenden Feststellungen hingegen, dass die Zahlungen des Klägers an die B-GmbH entsprechend ihrer Bezeichnung durch die Kläger als die Gewährung von (Eigenkapital ersetzenden) Darlehen zu qualifizieren sind, so handelte es sich jedenfalls im Zeitpunkt ihrer Hingabe nicht um verdeckte Einlagen in die B-GmbH und folglich auch nicht um nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers auf die im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehaltene B-Beteiligung (vgl. oben 2.a).

Für diesen Fall wird das FG allerdings untersuchen müssen, ob der Kläger nicht im Nachhinein --spätestens bis zum Bilanzstichtag (31. Dezember 1992)-- gegenüber der B-GmbH auf die Rückzahlung der gewährten Darlehen i.S. von § 397 BGB verzichtet hat. Hierauf könnte unter Umständen die Äußerung des Klägers, wenn sie denn nicht nur "untechnisch", sondern im juristischen Sinne zu verstehen wäre, hindeuten, dass er auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet habe, weil die B-GmbH nur durch diesen Verzicht vor dem Konkurs habe bewahrt werden können.

aa) Bejahendenfalls lagen in Höhe der im Zeitpunkt des Verzichts (Forderungserlasses) noch werthaltigen Teile der Darlehensforderungen verdeckte Einlagen des Klägers in die B-GmbH und damit zugleich (zu aktivierende) nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers auf seine B-Beteiligung vor (vgl. oben 2.a). Im Umfang der im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltigen Teile der Darlehensforderungen wäre dem klägerischen Begehren auf Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen zu entsprechen. Darüber hinaus wird das FG im Rahmen des Klageantrages festzustellen haben, ob daneben --nach den bereits unter b) dargelegten Grundsätzen-- eine Teilwertabschreibung der um die nachträglichen Anschaffungskosten aufgestockten B-Beteiligung in Betracht kommt.

bb) Ergeben die vom FG nachzuholenden Feststellungen hingegen, dass der Kläger bis zum 31. Dezember 1992 nicht auf seine Darlehensrückgewähransprüche gegen die B-GmbH i.S. von § 397 BGB verzichtet hat, wird es untersuchen müssen, ob und inwieweit diese Darlehensforderungen am Bilanzstichtag (31. Dezember 1992) noch werthaltig und damit Teilwertabschreibungen gerechtfertigt und geboten waren.

d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass für die Beantwortung der Frage, welche der vorstehend aufgezeigten Sachverhaltskonstellationen im Streitfall vorlag, der bilanzmäßigen Erfassung der Vorgänge bei der B-GmbH eine erhebliche indizielle Bedeutung zukommen kann.

So spricht es gegen die Zur-Verfügung-Stellung der nämlichen Beträge an die B-GmbH (oben a), wenn sich entsprechende Zugänge auf deren Konten und in deren Buchführung nicht feststellen lassen.

Für die unter b) aufgezeigten Alternativen gilt: Lagen von vorneherein Zuschüsse und nicht Darlehensgewährungen vor, müsste die B-GmbH korrekterweise eine entsprechende Haben-Buchung unter den (Kapital-)Rücklagen, anderenfalls hingegen unter den (Darlehens-)Verbindlichkeiten vorgenommen haben.

Hinsichtlich der unter c) in Betracht gezogenen Sachverhaltsvarianten ergibt sich Folgendes: Ein Verzicht des Klägers auf seine zunächst bestehenden Darlehensrückzahlungsansprüche hätte bei der B-GmbH im Falle zutreffender bilanzieller Behandlung zur Ausbuchung der entsprechenden Darlehensverbindlichkeiten sowie in Höhe des noch werthaltigen Teils der Darlehensforderungen des Klägers zur Einbuchung in die (Kapital-)Rücklagen und in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils dieser Forderungen zu einem außerordentlichen Ertrag führen müssen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.I.2. bis 4.; vgl. ferner BFH-Beschluss in BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436, unter II.2.).

e) Ggf. wird das FG die von der B-GmbH an den Kläger gewährten Darlehenszinsen als Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens erfassen müssen.

Schließlich wird das FG --je nach dem gefundenen Ergebnis-- die vom FA berücksichtigte Gewerbesteuerrückstellung entsprechend zu korrigieren haben.

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