BFH-Rechtsprechung

Wurden Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften (LPG) in eine Genossenschaft umgewandelt und haben frühere LPG-Mitglieder im Jahr 1993 auf einen Teil ihrer gegen die Genossenschaft gerichteten Auseinandersetzungsguthaben (§ 44 LwAnpG) gegen Zahlung des Restbetrags verzichtet, so führt der darin liegende Forderungserlass nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn der Genossenschaft.

EStG § 4 Abs. 1
KStG § 8 Abs. 1 Satz 1, § 47
LwAnpG § 31, § 34 Abs. 1 Nr. 1, § 44
DMBilG § 36 Abs. 1, 3 und 4, § 37 Abs. 4, § 50 Abs. 3
GenG § 73 Abs. 2
Urteil vom 21. Dezember 2005 I R 93/04
Vorinstanz: FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 11. September 2003 3 K 421/00


Gründe

I.
Die Beteiligten streiten darüber, wie der teilweise Verzicht auf ein gegen die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) gerichtetes Auseinandersetzungsguthaben sich auf die Besteuerung der Klägerin auswirkt.

Die Klägerin, eine Agrargenossenschaft, ist aus Teilen mehrerer Landwirtschaftlicher Produktionsgenossenschaften (LPG) hervorgegangen und zum 1. Juli 1991 entstanden. Ihr Wirtschaftsjahr dauert vom 1. Juli bis zum 30. Juni. In ihrer auf den 1. Juli 1991 erstellten Eröffnungsbilanz hatte sie ein unstrukturiertes Eigenkapital von ca. 4,4 Mio. DM ausgewiesen. Dazu wurde in den Erläuterungen zur Bilanz zum 30. Juni 1991 mitgeteilt, dass die endgültige Festsetzung des Eigenkapitals noch nicht erfolgt sei.

In ihrer Bilanz zum 30. Juni 1992 wies die Klägerin Auseinandersetzungsguthaben ausgeschiedener LPG-Mitglieder in Höhe von ca. 2,3 Mio. DM als Verbindlichkeiten aus. Die betreffenden Guthaben, deren Höhe im Jahr 1992 durch Verträge mit den einzelnen Gläubigern festgestellt worden war, sollten ab 1996 ratierlich beglichen werden. Die Klägerin hatte den Guthabenbetrag erfolgsneutral vom Eigenkapital auf das Konto Verbindlichkeiten umgebucht und in ihrer Gliederungsrechnung den Vorgang als Abgang beim verwendbaren Eigenkapital (vEK) i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 (EK 04) berücksichtigt.

Im September und Oktober 1993 vereinbarte die Klägerin mit 25 der ausgeschiedenen LPG-Mitglieder eine vorzeitige Auszahlung von 35 v.H. der jeweiligen Auseinandersetzungsguthaben gegen Verzicht auf den Restbetrag. Die Summe derjenigen Beträge, auf die die einzelnen Gläubiger verzichteten, belief sich auf ca. 320 650 DM. Die Klägerin behandelte diesen Vorgang wiederum erfolgsneutral durch Passivtausch; den Verzichtsbetrag stellte sie in ihrer Bilanz zum 30. Juni 1994 in die gesetzliche Rücklage ein. In der Gliederungsrechnung erhöhte sie entsprechend das EK 04.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass die Verminderung der Verbindlichkeit infolge der Barabfindungsvereinbarung gewinnerhöhend zu berücksichtigen sei. Der hierdurch entstandene Gewinn sei nicht gemäß § 67 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes --LwAnpG-- (Gesetzblatt --GBl-- DDR I 1990, 642) steuerbefreit. Dementsprechend habe die zuständige Landwirtschaftsbehörde die Erteilung einer Bescheinigung i.S. des § 67 Abs. 2 LwAnpG bestandskräftig abgelehnt. Das FA setzte deshalb bei der Besteuerung der Klägerin für das Streitjahr (1994) ein entsprechend erhöhtes Einkommen und im Feststellungsbescheid auf den 30. Juni 1994 ein vermindertes EK 04 an.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Verzicht der früheren LPG-Mitglieder auf einen Teil ihrer Auseinandersetzungsguthaben sei ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang, der das Einkommen der Klägerin nicht berühre und gliederungsrechtlich beim EK 04 zu erfassen sei. Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es eine Verletzung materiellen Rechts rügt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 11. September 2003 3 K 421/00 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.
Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Verzicht der früheren LPG-Mitglieder auf einen Teil ihrer Auseinandersetzungsguthaben das steuerpflichtige Einkommen der Klägerin nicht erhöht und dass dem sowohl bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer als auch bei der Gliederung des vEK Rechnung zu tragen ist.

1. Die Klägerin unterliegt als Genossenschaft gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG der Körperschaftsteuer. Sie muss ihr Einkommen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) und, da sie zur Führung von Büchern verpflichtet ist (§ 238 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- i.V.m. § 17 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften --GenG--), dabei ihr Betriebsvermögen nach Maßgabe der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ansetzen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach diesen Grundsätzen muss eine Genossenschaft das Auseinandersetzungsguthaben ihrer ausgeschiedenen Mitglieder (§ 73 Abs. 2 GenG) als Verbindlichkeit ausweisen (Hüttemann in Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 337 Rdnr. 4; Förschle in Beck Bil-Komm., 5. Aufl., § 337 HGB Anm. 10). Dementsprechend ist die Klägerin im Streitfall verfahren.

2. Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), waren in der Bilanz der Klägerin zum 30. Juni 1994 die Verbindlichkeiten gegenüber ausgeschiedenen Mitgliedern um ca. 320 650 DM niedriger ausgewiesen als in der Bilanz zum 30. Juni 1992. Dies beruhte darauf, dass mehrere frühere LPG-Mitglieder im zweiten Halbjahr 1993 im Rahmen einer Abfindungsvereinbarung auf einen Teil ihrer Auseinandersetzungsguthaben verzichtet hatten. Zwischen den Beteiligten herrscht kein Streit darüber, dass vor diesem Hintergrund beide Bilanzansätze ursprünglich zutreffend waren.

3. Die in der Veränderung des Bilanzansatzes zum Ausdruck kommende Verminderung der Verbindlichkeiten gegenüber den früheren LPG-Mitgliedern hat zwar zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin geführt. Diese ist jedoch bei der Besteuerung der Klägerin nicht als erfolgswirksamer Vorgang zu berücksichtigen. Das folgt aus den Regelungen des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung i.d.F. vom 18. April 1991 --DMBilG-- (BGBl I 1991, 971, BStBl I 1991, 713).

a) Danach ist, wenn in der Eröffnungsbilanz eines im Beitrittsgebiet ansässigen buchführungspflichtigen Unternehmens (§ 1 DMBilG) Schulden zu Unrecht oder mit einem wesentlich zu hohen Wert angesetzt worden sind und sich dies bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, der Wertansatz in der späteren Bilanz zu berichtigen (§ 36 Abs. 1 Satz 1 DMBilG). Dasselbe gilt, wenn eine in der Eröffnungsbilanz berücksichtigte Schuld erlassen worden ist (§ 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG). In beiden Fällen gilt zugleich die Eröffnungsbilanz als geändert (§ 36 Abs. 4 Satz 1 DMBilG), was wiederum zu einer Berichtigung der steuerlichen Eröffnungsbilanz führt (§ 50 Abs. 3 Satz 1 DMBilG). Diese Grundsätze sind --von hier nicht bedeutsamen Ausnahmen abgesehen-- letztmals auf Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die im Jahr 1994 enden (§ 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG).

Innerhalb dieser zeitlichen Grenze ist deshalb im Anwendungsbereich des DMBilG der Erlass einer in der Eröffnungsbilanz berücksichtigten Verbindlichkeit kein gewinnerhöhender Vorgang. Er wirkt vielmehr auf die steuerliche Eröffnungsbilanz zurück, so dass die durch ihn bewirkte Erhöhung des Betriebsvermögens sich außerhalb des erfolgswirksamen Bereichs vollzieht. Das gilt unabhängig davon, ob der Erlass nach den hierzu entwickelten allgemeinen Grundsätzen (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436) als verdeckte Einlage anzusehen ist oder nicht.

b) Vor diesem Hintergrund hat der Senat eine Entlastung von Verbindlichkeiten, die auf dem Gesetz über Altschuldenhilfen für kommunale Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet vom 23. Juni 1993 --AltschG-- (BGBl I 1993, 944) beruht, als gliederungsrechtlich im EK 04 zu berücksichtigenden Vorgang angesehen (Senatsurteil vom 28. April 2004 I R 86/02, BFHE 207, 396, BStBl II 2005, 151). Zugleich hat er entschieden, dass dies auch dann gilt, wenn für Vorjahre erlassene Bescheide über die Feststellung des vEK aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden können. Die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass sich diese Beurteilung auf den Streitfall übertragen lässt.

c) Dem steht nicht entgegen, dass die Verbindlichkeiten gegenüber den früheren LPG-Mitgliedern nicht --wie § 36 Abs. 1 DMBilG seinem Wortlaut nach verlangt-- in der Eröffnungsbilanz der Klägerin berücksichtigt worden sind. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

aa) Das FG hat nicht festgestellt, wann die Klägerin in das zuständige Register eingetragen (§ 31 LwAnpG) und mithin zivilrechtlich entstanden ist (§ 34 Abs. 1 Nr. 1 LwAnpG). Ebenso hat es nicht festgestellt, zu welchem Zeitpunkt die früheren LPG-Mitglieder aus dem Unternehmen ausgeschieden sind. Es besteht deshalb einerseits die Möglichkeit, dass die betreffenden Personen nach dem Entstehen der Klägerin zunächst deren Mitglieder geworden sind und erst anschließend ihre Mitgliedschaftsrechte an die Klägerin veräußert haben. Andererseits ist denkbar, dass sie schon vor dem Entstehen der Klägerin und damit unmittelbar aus der LPG ausgeschieden sind (vgl. dazu Bundesgerichtshof --BGH--, Beschlüsse vom 24. November 1993 BLw 19/93, Agrarrecht 1994, 124; vom 22. Februar 1994 BLw 98/93, Deutsch-Deutsche Rechts-Zeitschrift 1994, 211; Schweizer, Das Recht der landwirtschaftlichen Betriebe nach dem Landwirtschaftsanpassungsgesetz, 2. Aufl., Rz. 287 ff., m.w.N.); davon geht erklärtermaßen das FA aus. Schließlich ist bei einem Ausscheiden unmittelbar aus der LPG unklar, ob dieses sich vor oder nach dem Stichtag der von der Klägerin erstellten Eröffnungsbilanz vollzogen hat.

bb) Waren die Mitglieder schon vor dem Stichtag der Eröffnungsbilanz aus der LPG ausgeschieden, so mussten ihre Auseinandersetzungsansprüche in der Eröffnungsbilanz der Klägerin berücksichtigt werden. Die Klägerin musste mithin in diese Bilanz entsprechende Verbindlichkeiten einstellen. Das ist zwar nach den Feststellungen des FG tatsächlich nicht geschehen; die Eröffnungsbilanz, die nur ein "unstrukturiertes Eigenkapital" auswies, war insoweit ggf. unrichtig. Dieser Umstand könnte jedoch die Anwendung des § 36 DMBilG nicht hindern; vielmehr muss, wenn dort von in der Eröffnungsbilanz "berücksichtigten" Positionen die Rede ist, von der Aufstellung einer zutreffenden Bilanz ausgegangen werden. Anderenfalls könnte die Anwendung der Vorschrift durch Bilanzierungsfehler erreicht oder vermieden werden, was nicht richtig sein kann. Vor diesem Hintergrund greift im Fall eines schon vor dem Bilanzstichtag erfolgten Ausscheidens der LPG-Mitglieder im Streitfall § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG unmittelbar ein mit der Folge, dass die Klägerin für Zwecke der Besteuerung so zu behandeln ist, als wären in ihrer Eröffnungsbilanz bereits die durch den Teilerlass geminderten Abfindungsverbindlichkeiten berücksichtigt worden. Dann aber ist für eine steuererhöhende Berücksichtigung dieses Vorgangs kein Raum.

cc) Sind die früheren LPG-Mitglieder hingegen erst nach dem maßgeblichen Bilanzstichtag entweder aus der LPG oder aus der Klägerin ausgeschieden, so waren zwar in der Eröffnungsbilanz der Klägerin insoweit keine Abfindungsverbindlichkeiten zu berücksichtigen. Denn diese sind dann erst zu einem späteren Zeitpunkt --mit der Kündigung des jeweiligen Mitgliedschaftsverhältnisses-- entstanden. Daraus folgt aber nicht, dass in diesem Fall der spätere Teilerlass dieser Ansprüche zu einem steuererhöhenden Gewinn der Klägerin geführt hat. Vielmehr sind insoweit § 36 und § 50 Abs. 3 DMBilG entsprechend anzuwenden.

Denn diese Vorschriften tragen den Besonderheiten der wirtschaftlichen Umbruchphase im Beitrittsgebiet dadurch Rechnung, dass tatsächlich später eingetretene Ereignisse zivilrechtlich und steuerrechtlich auf den Zeitpunkt der Gründung eines Unternehmens zurückbezogen werden. Das gilt im Anwendungsbereich des § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG sogar für Ereignisse, die sich aus dem Rechtsverkehr mit Dritten ergeben. Deshalb bleibt ein § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG unterfallender Forderungserlass --entgegen den allgemeinen Grundsätzen-- selbst dann für das begünstigte Unternehmen steuerlich neutral, wenn er mit einem unternehmensfremden Gläubiger vereinbart wird. Dann aber muss erst recht dasselbe gelten, wenn es um die Abwicklung von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsverhältnissen zwischen dem Unternehmen und den dahinter stehenden Personen geht. Das gilt auch dann, wenn in der Eröffnungsbilanz des neuen Unternehmens noch kein als Fremdkapital auszuweisender Auseinandersetzungsanspruch, sondern noch der Anteil des später ausscheidenden Mitglieds am Eigenkapital des Unternehmens zu berücksichtigen ist; in diesem Fall muss deshalb die spätere Umwandlung dieses Anteils in den Auseinandersetzungsanspruch auf den Stichtag der Eröffnungsbilanz zurückbezogen werden. Das wiederum führt dazu, dass der Erlass eines auf diese Weise entstandenen Auseinandersetzungsanspruchs zu denselben Rechtsfolgen führt wie der Erlass eines schon am Bilanzstichtag bestehenden solchen Anspruchs.

d) Die übrigen Voraussetzungen des hiernach anwendbaren § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG sind im Streitfall erfüllt. Insbesondere ist die in § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG gesetzte Zeitgrenze eingehalten, da die Klägerin die erlassbedingten Wertveränderungen in ihrer Bilanz auf den 30. Juni 1994 berücksichtigt hat. Angesichts dessen folgt aus der gesetzlich vorgegebenen Erfolgsneutralität des Forderungserlasses, dass dieser nicht zu einem bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer zu berücksichtigenden Gewinn der Klägerin führt und bei der Gliederung des vEK einer verdeckten Einlage gleichsteht. Dem entspricht die Behandlung des Vorgangs durch die Klägerin, die das FG deshalb im Ergebnis zu Recht bestätigt hat.
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